Главная » Подвесные потолки » Инвестиции в ассоциированные компании и совместные предприятия. Учет инвестиций в ассоциированные компании Инвестиции в совместные предприятия

Инвестиции в ассоциированные компании и совместные предприятия. Учет инвестиций в ассоциированные компании Инвестиции в совместные предприятия

5. Порядок периодического и непрерывного учета запасов в соответствии с требованиями международных стандартов (ias -2 «Запасы»)

6. Порядок подготовки «Отчета о движении денежных средств» и его взаимосвязь с другими формами финансовой отчетности (ias -7)

Операционная деятельность

Инвестиционная деятельность

Финансовая деятельность

Взаимосвязь операционной, инвестиционной и финансовой деятельности

7. Понятие денежных средств и их эквивалентов, классификация денежных потоков по видам деятельности

8. Оценка и переоценка основных средств в соответствии с требованиями мсфо (ias -16)

9. Ias -1 «Представление финансовой отчетности». Цель и общие принципы составления финансовой отчетности. Структура и содержание финансовой отчетности

10. Отчет о финансовом состоянии. Формат представления, содержание, требования к оформлению

11. Отчет о совокупном доходе. Содержание и формат представления

12. Отчет о движении капитала. Содержание.

13. Примечания к финансовой отчетности (назначение примечаний, их состав)

14. Ias-7 «Отчет о движении денежных средств». Прямой метод заполнения

15. Ias-7 «Отчет о движении денежных средств». Косвенный метод заполнения

16. Ias -2 «Запасы». Состав запасов и порядок их оценки

17. Ias -16 «Основные средства». Критерии отнесения объекта учета к основным средствам и способы начисления их амортизации

18. Раскрытие информации об учетной политике в соответствии с ias-8

19. Учет финансовых инструментов

20. Переход российского бухгалтерского учета на мсфо

21. Причины создания мсфо

22. Порядок разработки и состав мсфо.

23. Сравнительная характеристика состава мсфо и российских стандартов бухгалтерского учета

24. Качественные характеристики учетной информации

25. Элементы финансовой бухгалтерской отчетности

26. Общие правила составления финансовой отчетности

27. Ias 8 «Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки»

28. Ias 17 «Аренда»

29. Ias 18 «Выручка»

30. Ias 19 «Вознаграждения работникам»

Ias 19 требует от компании признавать

Ias 19 требует раскрывать информацию

31. Ias 21 «Влияние изменений обменных курсов валют»

32. Ias 23 «Затраты по заимствованиям»

33. Ias 24 «Раскрытие информации о связанных сторонах»

34. Ias 27 «Консолидированная и отдельная финансовая отчетность»

35. Инвестиции в ассоциированные предприятия – мсфо (ias) 28

36 Ias 29:

37. Ias 37 «Оценочные обязательства. Порядок их признания и оценка.

38 Ias 38 «нма»

39 Ias 40.

40. Ifrs 1 «Первое применении мсфо»

41. Ifrs 3 «Объединения бизнесов»

42. Ifrs 9 «Финансовые инструменты»

43 Ifrs 10 «Консолидированная финансовая отчетность»

44 Ifrs 15 «Выручка по договорам с покупателями» Конвергенция и gaap

Основные определения

Модель пятиступенчатого анализа

35. Инвестиции в ассоциированные предприятия – мсфо (ias) 28

Ассоциированное предприятие – это предприятие, на которое инвестор оказывает значительное влияние, но которое не является ни его дочерней компанией, ни совместным предприятием.

Под «значительным влиянием» понимается возможность участвовать в принятии решений по вопросам финансовой и операционной политики компании – объекта инвестиций без возможности контролировать эту политику. ©

редполагается, что такое влияние имеет место в случаях, когда инвестору принадлежит как минимум 20% имеющих право голоса акций (долей) объекта инвестиции, и отсутствует в случаях, когда принадлежит менее 20%. Данные предположения являются оспоримыми, если может быть продемонстрировано обратное.

Ассоциированные предприятия учитываются по методу долевого участия, если только они не отвечают в соответствии с МСФО (IFRS) 5 критериям признания в качестве активов, предназначенных для продажи. Согласно методу долевого участия инвестиции в ассоциированное предприятие первоначально отражаются по стоимости их приобретения. В Консолидированная и индивидуальная финансовая отчетность 40 Краткий обзор МСФО 2012 дальнейшем их балансовая стоимость увеличивается или снижается на долю инвестора в прибыли или убытке и прочих изменениях в чистых активах ассоциированного предприятия за последующие приобретению периоды. Инвестиции в ассоциированные предприятия относятся к внеоборотным активам и представляются одной строкой бухгалтерского баланса (включая гудвил, возникающий при их приобретении). Инвестиции в каждую отдельную ассоциированную компанию, как единый актив, тестируются на предмет возможного обесценения в соответствии с МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов» при наличии признаков обесценения, приведенных в МСФО (IAS) 39. Если доля инвестора в убытках ассоциированного предприятия превышает балансовую стоимость его инвестиции, балансовая стоимость инвестиции в ассоциированное предприятие уменьшается до нуля. Дополнительные убытки инвестором не признаются, если только у инвестора нет обязательств по финансированию ассоциированного предприятия или им не была предоставлена гарантия обеспечения ассоциированного предприятия. В индивидуальной (неконсолидированной) финансовой отчетности инвестора инвестиции в ассоциированные предприятия могут отражаться по стоимости их приобретения или как финансовые активы согласно МСФО (IAS) 39. МСФО (IAS) 28 был изменен и сейчас включает в себя требования к совместной деятельности, а также к ассоциированным предприятиям, которые должны учитываться по методу долевого участия.

36 Ias 29:

Основная цель

Основной целью Стандарта является установление особенных стандартов для предприятий, делающих отчетность в валюте стран с гиперинфляционной экономикой, с тем, чтобы предоставляемая финансовая информация была сопоставимой. Основной причиной принятия данного стандарта является тот факт, что отчетность компании в условиях гиперинфляции в местной валюте без пересчета не имеет ценности и вводит в заблуждение пользователя отчетности.

Определение гиперинфляции

Характеристики экономической среды в стране, указывающие на наличие гиперинфляции, включают:

 основная масса населения предпочитает держать своё состояние в немонетарных активах или в относительно стабильной иностранной валюте;

 основная масса населения рассматривает деньги не с позиции местной валюты, а с позиции относительно стабильной иностранной валюты. Цены могут устанавливаться в иностранной валюте;

 для покупки или продажи в кредит используются цены, которые компенсируют ожидаемый убыток покупательной способности за кредитный период, даже если он краткосрочный;Version 02

 процентные ставки, зарплаты и цены привязаны к индексу цен;

 суммарный коэффициент инфляции за 3 года приближается или достигает 100%.

Пересмотр финансовой отчетности Основной принцип стандарта состоит в том, что финансовая отчетность компании, отчитывающейся в валюте страны с гиперинфляционной экономикой, должна представляться в единицах измерения, действующих на отчетную дату. Сравнительные данные за предшествующие периоды времени должны также показываться в единицах измерений, действующих на отчетную дату. Пересчет отчетности делается с использованием общего индекса цен.

Пересчет делается только для немонетарных активов и обязательств (авансы, выданные поставщикам, акционерный капитал, запасы, основные средства, гудвил, резервы), которые учитываются по исторической стоимости. Актив или обязательство является немонетарным, если отсутствует право на получение фиксированного или поддающегося определению количества денежных единиц (авансы, выданные поставщикам, акционерный капитал, запасы, основные средства, гудвил, резервы). Пересчет производится, начиная с даты приобретения немонетарного актива или обязательства. Пересчет немонетарных активов и обязательств, учтенных по справедливой стоимости на отчетную дату, не производится. Пересчет монетарных статей не производится, так как на дату отчетности данные статьи уже учитывают изменение покупательной способности. Прибыль или убыток от пересчета немонетарных активов учитывается в составе отчета о прибылях и убытках. Когда экономика выходит из периода гиперинфляции и компания прекращает составление и представление финансовой отчетности в соответствии с данным стандартом, она должна использовать суммы, выраженные в единицах измерения, действительных на конец предыдущего отчетного периода, как основу для балансовых величин в дальнейшей отчетности.

Раскрытие информации Основные раскрытия, требуемые стандартом:

 Прибыль или убыток по денежным статьям.

 Указание на то, что финансовая отчетность и соответствующие показатели за предыдущие периоды были пересчитаны с учетом изменений в общей покупательной способности отчетной валюты.

 Составлена ли финансовая отчетность на основе фактической или восстановительной стоимости.

 Название и уровень индекса цен на отчетную дату и изменения в индексе в течение текущего и предшествующего отчетных периодов. Образец раскрытия по МСФО (IAS) 29 дается в Приложении №2.

Освобождения от применения метода долевого участия

17 Организация может не применять метод долевого участия при учете своих инвестиций в ассоциированную организацию или совместное предприятие, если организация является материнской организацией, которая освобождена от составления консолидированной финансовой отчетности согласно исключению, указанному в сфере применения пункта 4(a) МСФО (IFRS) 10, или если верны все перечисленные ниже положения:

(a) Организация является дочерней организацией, находящейся в полной или частичной собственности другой организации, и при этом ее прочие собственники, в том числе и те, которые в других случаях не имели бы права голоса, были проинформированы о том, что организация не применяет метод долевого участия и не возражают против этого.
(b) Долговые или долевые инструменты организации не обращаются на открытом рынке (на внутренней или зарубежной фондовой бирже или на внебиржевом рынке, включая местные и региональные рынки).
(c) Организация не представляла свою финансовую отчетность и не находится в процессе представления своей финансовой отчетности в комиссию по ценным бумагам или иной регулирующий орган в целях размещения любого вида инструментов на открытом рынке.
(d) Конечная или промежуточная материнская организация организации составляет консолидированную финансовую отчетность, находящуюся в публичном доступе, в соответствии с требованиями Международных стандартов финансовой отчетности, и в которой дочерние организации консолидируются или оцениваются по справедливой стоимости через прибыль или убыток в соответствии с МСФО (IFRS) 10.

18 Если инвестиции в ассоциированную организацию или совместное предприятие принадлежат прямо организации, которая специализируется на венчурных инвестициях или является взаимным фондом, паевым фондом или аналогичной организацией, включая страховые фонды инвестиционного типа, или владение осуществляется через такую организацию, то в этом случае организация может решить оценивать такие инвестиции по справедливой стоимости через прибыль или убыток в соответствии с МСФО (IFRS) 9. Организация должна принять такое решение отдельно для каждой ассоциированной организации или совместного предприятия при первоначальном признании такой ассоциированной организации или совместного предприятия.

19 Если организация имеет инвестиции в ассоциированную организацию, владение частью доли в которых осуществляется через организацию, специализирующуюся на венчурных инвестициях, взаимный фонд, паевой фонд или аналогичную организацию, включая страховые фонды инвестиционного типа, организация может решить оценивать данную долю инвестиций в ассоциированную организацию по справедливой стоимости через прибыль или убыток в соответствии с МСФО (IFRS) 9 независимо от того, оказывают ли такие организации (организация, специализирующаяся на венчурных инвестициях, взаимный фонд, паевой фонд или аналогичная организация, включая страховые фонды инвестиционного типа) значительное влияние на эту долю инвестиций. Если организация делает такой выбор, то она должна применять метод долевого участия к любой части оставшейся доли ее инвестиции в ассоциированную организацию, которой она владеет не через организацию, специализирующуюся на венчурных инвестициях, взаимный фонд, паевой фонд или аналогичную организацию, включая страховые фонды инвестиционного типа.

Инвестиции, классифицируемые как предназначенные для продажи

20 Организация должна применять МСФО (IFRS) 5 к инвестициям или к доле инвестиций в ассоциированную организацию или совместное предприятие, которые отвечают критерию классификации "предназначенные для продажи". Любая оставшаяся доля инвестиций в ассоциированную организацию или совместное предприятие, которая не была классифицирована как предназначенная для продажи, должна учитываться с использованием метода долевого участия, пока не произойдет выбытие той доли, которая классифицируется как предназначенная для продажи. После выбытия организация должна учитывать оставшуюся долю в ассоциированной организации или совместном предприятии в соответствии с МСФО (IFRS) 9, кроме случаев, когда оставшаяся доля продолжает признаваться ассоциированной организацией или совместным предприятием, и в этом случае организация должна использовать метод долевого участия.

21 Если инвестиции или доля инвестиций в ассоциированную организацию или совместное предприятие, ранее классифицированные как предназначенные для продажи, перестают удовлетворять критериям для такой классификации, их следует учитывать по методу долевого участия ретроспективно, начиная с даты классификации как предназначенных для продажи. Финансовая отчетность за все периоды, начиная с момента классификации инвестиций как предназначенных для продажи, должна быть соответствующим образом скорректирована.

Прекращение использования метода долевого участия

22 Организация должна прекратить использование метода долевого участия с той даты, когда ее инвестиция перестает быть ассоциированной организацией или совместным предприятием:

(a) Если инвестиция становится дочерней организацией, организация должна учитывать свои инвестиции в соответствии с МСФО (IFRS) 3 "Объединения бизнесов" и МСФО (IFRS) 10.
(b) Если оставшаяся доля в бывшей ассоциированной организации или совместном предприятии является финансовым активом, организация должна оценивать оставшуюся долю по справедливой стоимости. Справедливая стоимость оставшейся доли должна оцениваться как ее справедливая стоимость при первоначальном признании в качестве финансового актива в соответствии с МСФО (IFRS) 9. Организация должна признавать в составе прибыли или убытка любую разницу между:
(i) справедливой стоимостью оставшейся доли участия и поступлений от выбытия части инвестиций в ассоциированную организацию или совместное предприятие; и
(ii) балансовой стоимостью инвестиций на дату прекращения использования метода долевого участия.

(c) Если организация прекращает использование метода долевого участия, организация должна учитывать все суммы, ранее признанные в составе прочего совокупного дохода, в отношении этих инвестиций так же, как если бы соответствующие активы и обязательства выбывали непосредственно у объекта инвестиций.

23 Следовательно, если доход или убыток, ранее признанный объектом инвестиций в составе прочего совокупного дохода, реклассифицируется в состав прибыли или убытка от выбытия соответствующих активов или обязательств, организация реклассифицирует доход или убыток из состава собственного капитала в состав прибыли или убытка (реклассификационная корректировка), когда прекращается использование метода долевого участия. Например, если ассоциированная организация или совместное предприятие имеют накопленные курсовые разницы, относящиеся к иностранным подразделениям, и организация прекращает использовать метод долевого участия, организация должна реклассифицировать в состав прибыли или убытка доход или убыток, ранее признанные в отношении этих иностранных подразделений в составе прочего совокупного дохода.

24 Если инвестиция в ассоциированную организацию становится инвестицией в совместное предприятие или инвестиция в совместное предприятие становится инвестицией в ассоциированную организацию, организация продолжает использовать метод долевого участия и не производит переоценку оставшейся доли.

Изменения доли владения

25 Если доля владения организации в ассоциированной организации или совместном предприятии уменьшается, но инвестиция продолжает классифицироваться либо как ассоциированная организация, либо как совместное предприятие соответственно, то организация должна реклассифицировать в состав прибыли или убытка определенную долю дохода или убытка, ранее признанную в составе прочего совокупного дохода, связанного с данным уменьшением доли владения, если бы этот доход или убыток требовалось реклассифицировать в составе прибыли или убытка при выбытии соответствующих активов или обязательств.

Процедуры, применяемые при методе долевого участия

26 Многие процедуры, осуществляемые при применении метода долевого участия, аналогичны процедурам консолидации, описанным в МСФО (IFRS) 10. Кроме того, концепции, лежащие в основе процедур, осуществляемых при учете приобретения дочерней организации, также используются при учете приобретения инвестиций в ассоциированную организацию или совместное предприятие.

27 Доля группы в ассоциированной организации или совместном предприятии представляет собой совокупную долю материнской организации и ее дочерних организаций в этой ассоциированной организации или совместном предприятии. Доля участия других ассоциированных организаций или совместных предприятий группы в этих целях не принимаются во внимание. Если ассоциированная организация или совместное предприятие имеют дочерние организации, ассоциированные организации или совместные предприятия, прибыль или убыток, прочий совокупный доход и чистые активы, используемые при применении метода долевого участия, представляют собой прибыль или убыток, прочий совокупный доход и чистые активы, признанные в финансовой отчетности ассоциированной организации или совместного предприятия (включая долю ассоциированной организации или совместного предприятия в прибыли или убытке, прочем совокупном доходе и чистых активах собственных ассоциированных организаций и совместных предприятий) после корректировок, необходимых для соблюдения единой учетной политики (см. пункты , ).

28 Прибыли и убытки, возникающие в результате операций "снизу вверх" и "сверху вниз" между организацией (включая ее консолидированные дочерние организации) и ее ассоциированной организацией или совместным предприятием, признаются в финансовой отчетности организации в той мере, в которой они не относятся к доле участия инвестора в этой ассоциированной организации или совместном предприятии. Операции "снизу вверх", например, включают продажу активов инвестору ассоциированной организацией или совместным предприятием. В качестве примера операций "сверху вниз" можно привести продажу или взнос активов в ассоциированную организацию или совместное предприятие инвестором. Доля инвестора в прибылях и убытках ассоциированной организации или совместного предприятия от этих операций подлежит исключению.

29 Если операции "сверху вниз" свидетельствуют об уменьшении чистой возможной цены продажи активов, подлежащих продаже или вложению, или об убытке от обесценения этих активов, то эти убытки должны полностью признаваться инвестором. Если операции "снизу вверх" свидетельствуют об уменьшении чистой возможной цены продажи активов, подлежащих покупке, или об убытке от обесценения этих активов, то инвестор должен признать свою долю в этих убытках.

30 Вклад немонетарного актива в ассоциированную организацию или совместное предприятие в обмен на долю в капитале ассоциированной организации или совместного предприятия должен учитываться в соответствии с пунктом , за исключением случаев, когда такой вклад лишен коммерческого содержания в том значении этого термина, в котором он определен в МСФО (IAS) 16 "Основные средства" . Если такой вклад лишен коммерческого содержания, то прибыль или убыток рассматриваются как нереализованные и не признаются, кроме случая, когда также применим пункт . Такие нереализованные доходы или убытки должны исключаться против инвестиций, учитываемых с использованием метода долевого участия, и не должны представляться в качестве отложенных прибылей или убытков в консолидированном отчете о финансовом положении организации или в отчете о финансовом положении, в котором инвестиции учитываются с использованием метода долевого участия.

31 Если, помимо получения доли в капитале ассоциированной организации или совместного предприятия, организация также получает монетарные или немонетарные активы, то организация полностью признает в составе прибыли или убытка долю дохода или убытка от немонетарного вклада, связанного с полученными монетарными или немонетарными активами.

31A [Данный пункт касается поправок, еще не вступивших в силу, и поэтому не включен в настоящую редакцию.]

31B [Данный пункт касается поправок, еще не вступивших в силу, и поэтому не включен в настоящую редакцию.]

32 Инвестиции учитываются по методу долевого участия, начиная с даты, когда организация становится ассоциированной организацией или совместным предприятием. При приобретении инвестиций любая разница между стоимостью инвестиции и долей организации в чистой справедливой стоимости идентифицируемых активов и обязательств объекта инвестиций учитывается следующим образом:

(a) Гудвил, относящийся к ассоциированной организации или совместному предприятию, включается в состав балансовой стоимости инвестиций. Амортизация этого гудвила не разрешается.
(b) Сумма превышения доли организации в чистой справедливой стоимости идентифицируемых активов и обязательств ассоциированной организации над стоимостью инвестиции отражается в качестве дохода при определении доли инвестора в прибыли или убытке ассоциированной организации или совместного предприятия за тот период, в котором инвестиции были приобретены.

Кроме того, выполняются необходимые корректировки доли инвестора в прибыли или убытке ассоциированной организации или совместного предприятия после приобретения для отражения, например, амортизации амортизируемых активов на основе их справедливой стоимости на дату приобретения. Аналогичным образом, производятся соответствующие корректировки доли инвестора в прибыли или убытке ассоциированной организации или совместного предприятия после приобретения с целью учета убытков от обесценения, таких как от обесценения гудвила или основных средств.

33 При применении метода долевого участия организация использует самую последнюю финансовую отчетность ассоциированной организации или совместного предприятия. Если даты конца отчетного периода организации и ассоциированной организации или совместного предприятия различаются, ассоциированная организация или совместное предприятие готовят для организации финансовую отчетность по состоянию на ту же дату конца отчетного периода, что и финансовая отчетность самой организации, за исключением случаев, когда это практически неосуществимо.

34 Если в соответствии с пунктом финансовая отчетность ассоциированной организации или совместного предприятия, использованная при применении метода долевого участия, составлена по состоянию на иную отчетную дату, нежели финансовая отчетность организации, необходимо выполнить корректировки для отражения влияния значительных операций или событий, имевших место в период между этой датой и отчетной датой организации. В любом случае разница между концом отчетного периода ассоциированной организации или совместного предприятия и концом отчетного периода организации не должна превышать трех месяцев. Продолжительность отчетных периодов и различие в датах окончания отчетных периодов должны быть одинаковыми от периода к периоду.

35 Финансовая отчетность организации должна составляться на основе использования единой учетной политики в отношении аналогичных операций и событий, имевших место при сходных обстоятельствах.

36 За исключением случая, описанного в пункте , если ассоциированная организация или совместное предприятие применяют учетную политику, отличную от учетной политики организации в отношении аналогичных операций и событий, имевших место при сходных обстоятельствах, необходимо произвести корректировки с целью приведения учетной политики ассоциированной организации или совместного предприятия в соответствие с учетной политикой организации, если финансовая отчетность ассоциированной организации или совместного предприятия используется организацией, применяющей метод долевого участия.

36A Несмотря на требование пункта , если организация, которая сама не является инвестиционной организацией, имеет долю участия в ассоциированной организации или совместном предприятии, являющихся инвестиционными организациями, то при применении метода долевого участия такая организация может решить сохранить оценку по справедливой стоимости, примененную ее ассоциированной организацией или совместным предприятием, являющимися инвестиционными организациями, к своим собственным долям участия в дочерних организациях. Такое решение принимается отдельно для каждой ассоциированной организации или совместного предприятия, являющихся инвестиционными организациями, на более позднюю из следующих дат:

(a) дату первоначального признания ассоциированной организации или совместного предприятия, являющихся инвестиционными организациями;
(b) дату, на которую ассоциированная организация или совместное предприятие становятся инвестиционными организациями; и
(c) дату, на которую ассоциированная организация или совместное предприятие, являющиеся инвестиционными организациями, впервые становятся материнскими организациями.

37 Если ассоциированная организация или совместное предприятие имеют в обращении кумулятивные привилегированные акции, которыми владеют стороны, отличные от организации, и которые классифицируются как собственный капитал, организация рассчитывает свою долю в прибылях или убытках после корректировки на сумму дивидендов по таким акциям вне зависимости от того, объявлены ли эти дивиденды к выплате.

38 Когда доля организации в убытках ассоциированной организации или совместного предприятия становится равна ее доле участия в ассоциированной организации или совместном предприятии или превышает эту долю, организация прекращает признание своей доли в дальнейших убытках. Доля участия в ассоциированной организации или совместном предприятии соответствует балансовой стоимости инвестиций в ассоциированную организацию или совместное предприятие, учитываемых по методу долевого участия, вместе с долгосрочными вложениями, которые, в сущности, составляют часть чистых инвестиций организации в ассоциированную организацию или совместное предприятие. Например, статья, погашение которой в обозримом будущем не планируется и не является вероятным, по существу, представляет собой дополнительные инвестиции организации в ассоциированную организацию или совместное предприятие. Такие статьи могут включать привилегированные акции и долгосрочную дебиторскую задолженность или долгосрочные займы, но не включают торговую дебиторскую задолженность, торговую кредиторскую задолженность или долгосрочную дебиторскую задолженность, в отношении которой предоставлено адекватное обеспечение, такую как обеспеченные займы. Убытки, признанные по методу долевого участия в размере, превышающем инвестиции организации в обыкновенные акции, относятся к другим компонентам доли участия организации в ассоциированной организации или совместном предприятии в обратном порядке старшинства (т.е. приоритетности при ликвидации).

39 После уменьшения доли участия организации до нуля дополнительные убытки и обязательства признаются только в той мере, в какой организация приняла на себя юридические или обусловленные практикой обязанности или совершила платежи от имени ассоциированной организации или совместного предприятия. Если впоследствии ассоциированная организация или совместное предприятие отражают прибыль, организация возобновляет признание своей доли в этой прибыли только после того, как ее доля в прибыли становится равной непризнанной доле в убытках.

40 После применения метода долевого участия, включая признание убытков ассоциированной организации или совместного предприятия в соответствии с пунктом , организация применяет пункты - с целью определения объективного подтверждения обесценения чистых инвестиций в ассоциированную организацию или совместное предприятие.

41A Чистые инвестиции в ассоциированную организацию или совместное предприятие обесцениваются и имеют место убытки от обесценения, если и только если существует объективное свидетельство обесценения в результате одного или нескольких событий, которые имели место с момента первоначального признания чистых инвестиций ("событие, приводящее к убытку"), и такое событие (или события), приводящее к убытку, оказывает влияние на расчетные будущие денежные потоки по чистым инвестициям, величина которого может быть надежно оценена. Определение одного конкретного события, которое приводит к обесценению, может не представляться возможным. Обесценение может вызываться совокупностью событий. Убытки, ожидаемые в результате будущих событий, не признаются вне зависимости от степени вероятности их понесения. Объективные подтверждения обесценения чистых инвестиций включают наблюдаемые данные о следующих событиях, приводящих к убытку, которые становятся известны организации:

(a) значительные финансовые затруднения, возникшие у ассоциированной организации или совместного предприятия;
(b) нарушение договора, например, дефолт или уклонение от уплаты со стороны ассоциированной организации или совместного предприятия;
(c) предоставление организацией уступки ее ассоциированной организации или совместному предприятию в силу экономических или правовых причин, связанных с их финансовыми затруднениями, которая не была бы предоставлена в противном случае;
(d) банкротство или иная финансовая реорганизация ассоциированной организации или совместного предприятия становятся вероятными; либо
(e) исчезновение активного рынка для чистых инвестиций в результате финансовых затруднений ассоциированной организации или совместного предприятия.

41B Исчезновение активного рынка в результате прекращения открытой торговли долевыми или финансовыми инструментами ассоциированной организации или совместного предприятия не является свидетельством обесценения. Снижение кредитного рейтинга ассоциированной организации или совместного предприятия или снижение справедливой стоимости ассоциированной организации или совместного предприятия само по себе не является свидетельством обесценения, хотя может свидетельствовать об обесценении в совокупности с другими доступными данными.

41C В дополнение к типам событий, описанным в пункте , объективное свидетельство обесценения чистых инвестиций в долевые инструменты ассоциированной организации или совместного предприятия включает информацию о значительных изменениях с неблагоприятным влиянием, имевших место в технологической, рыночной, экономической или правовой среде, в которой ассоциированная организация или совместное предприятие осуществляет деятельность, указывающих на то, что первоначальная стоимость инвестиции в долевой инструмент может быть не возмещена. Значительное или продолжительное снижение справедливой стоимости инвестиции в долевой инструмент ниже ее первоначальной стоимости также является объективным свидетельством обесценения.

42 Поскольку гудвил, который является частью балансовой стоимости инвестиций в ассоциированную организацию или совместное предприятие, не признается отдельно, он не подлежит отдельному тестированию на обесценение с применением требований для теста на обесценение гудвила, установленных МСФО (IAS) 36 "Обесценение активов" . Вместо этого вся балансовая стоимость инвестиций тестируется на обесценение согласно МСФО (IAS) 36 как единый актив путем сопоставления их возмещаемой суммы (представляющей собой наибольшее из двух значений: ценность использования или справедливая стоимость за вычетом затрат на продажу) с их балансовой стоимостью в тех случаях, когда применение требований пунктов - показывает, что инвестиции могли подвергнуться обесценению. Убыток от обесценения, признаваемый в таких обстоятельствах, не относится на какой-либо актив, включая гудвил, входящий в состав балансовой стоимости инвестиций в ассоциированную организацию или совместное предприятие. Следовательно, любое восстановление такого убытка от обесценения признается в соответствии с МСФО (IAS) 36 в том случае, если возмещаемая сумма чистых инвестиций впоследствии возрастает. При определении ценности использования чистых инвестиций организация оценивает:

(a) свою долю в приведенной стоимости расчетных будущих денежных потоков, которые, как ожидается, будут сгенерированы ассоциированной организацией или совместным предприятием, включая денежные потоки от операций ассоциированной организации или совместного предприятия и поступления от окончательного выбытия инвестиций; или
(b) приведенную стоимость расчетных будущих денежных потоков в виде дивидендов, ожидаемых к получению от инвестиций и от окончательного выбытия инвестиций.

При правильных допущениях оба метода дают один и тот же результат.

43 Возмещаемая сумма инвестиций в ассоциированную организацию или совместное предприятие оценивается по каждой ассоциированной организации или совместному предприятию в отдельности, за исключением случаев, когда ассоциированная организация или совместное предприятие не генерируют денежные притоки от продолжающейся деятельности, которые были бы в основном независимы от денежных притоков от прочих активов организации.

1 Целью настоящего стандарта является определение правил учета инвестиций в ассоциированные организации и требований по применению метода долевого участия при учете инвестиций в ассоциированные организации и совместные предприятия.

Сфера применения

2 Настоящий стандарт должен применяться всеми организациями, которые являются инвесторами, имеющими совместный контроль или значительное влияние по отношению к объекту инвестиций.

Определения

3 В настоящем стандарте используются следующие термины в указанных значениях:

Ассоциированная организация – организация, на деятельность которой инвестор имеет значительное влияние.

Консолидированная финансовая отчетность – финансовая отчетность группы, в которой активы, обязательства, капитал, доход, расходы и денежные потоки материнской организации и ее дочерних организаций представляются как относящиеся к единому хозяйствующему субъекту.

Метод долевого участия – метод учета, при котором инвестиции первоначально признаются по первоначальной стоимости, а затем их стоимость корректируется с учетом изменения доли инвестора в чистых активах объекта инвестиций после приобретения. Прибыль или убыток инвестора включает долю инвестора в прибыли или убытке объекта инвестиций, а прочий совокупный доход инвестора включает долю инвестора в прочем совокупном доходе объекта инвестиций.

Совместное предпринимательство – предпринимательская деятельность, которая контролируется совместно двумя или более сторонами.

Совместный контроль – предусмотренное договором разделение контроля над деятельностью, которое имеет место только когда принятие решений в отношении значимой деятельности требует единогласного согласия сторон, разделяющих контроль.

Совместное предприятие – совместное предпринимательство, которое предполагает наличие у сторон, обладающих совместным контролем над деятельностью, прав на чистые активы деятельности.

Участник совместного предприятия – сторона совместного предприятия, обладающая совместным контролем над таким совместным предприятием.

Значительное влияние – полномочие участвовать в принятии решений по финансовой и операционной политике объекта инвестиций, но не контролировать или совместно контролировать эту политику.

4 Следующие термины определены в и в Приложении A МСФО (IFRS) 10 «Консолидированная финансовая отчетность» и используются в настоящем стандарте в значениях, указанных в МСФО, в которых они определены:

контроль над объектом инвестиций;

материнская организация;

отдельная финансовая отчетность;

дочерняя организация.

Значительное влияние

5 Если организации прямо или косвенно (например, через дочерние организации) принадлежит 20 или более процентов прав голоса в отношении объекта инвестиций, то считается, что организация имеет значительное влияние, за исключением случаев, когда существуют убедительные доказательства обратного.

Однако, если организации прямо или косвенно (например, через дочерние организации) принадлежит менее 20 процентов прав голоса в отношении объекта инвестиций, то считается, что организация не имеет значительного влияния, за исключением случаев, когда существуют убедительные доказательства обратного. Наличие крупного или контрольного пакета акций, принадлежащего другому инвестору, не обязательно исключает наличие у организации значительного влияния.

6 Наличие у организации значительного влияния обычно подтверждается одним или несколькими из следующих фактов:

(a) представительство в совете директоров или аналогичном органе управления объектом инвестиций;

(b) участие в процессе выработки политики, в том числе участие в принятии решений о выплате дивидендов или ином распределении прибыли;

(d) обмен руководящим персоналом;

(e) предоставление важной технической информации.

7 Организация может владеть варрантами на акции, опционами на покупку акций, долговыми или долевыми инструментами, которые могут быть конвертированы в обыкновенные акции, или другими аналогичными инструментами, которые в случае исполнения или конвертации могут обеспечить организации дополнительные права голоса или сократить права голоса другой стороны в отношении финансовой и операционной политики другой организации (то есть потенциальные права голоса).

Наличие и влияние потенциальных прав голоса, которые на текущий момент являются реализуемыми или конвертируемыми, включая потенциальные права голоса других организаций, являются факторами, которые должны учитываться при оценке того, имеет ли организация значительное влияние. Потенциальные права голоса не являются реализуемыми или конвертируемыми на текущий момент, если они, например, не могут быть реализованы или конвертированы до определенной даты в будущем или до наступления определенного события.

8 Производя оценку того, приводят ли потенциальные права голоса к наличию значительного влияния, организация должна проанализировать все факты и обстоятельства (включая условия реализации потенциальных прав голоса и другие соглашения, рассматриваемые как по отдельности, так и в совокупности), которые влияют на потенциальные права, за исключением намерений руководства и финансовой возможности реализовать или конвертировать эти потенциальные права.

9 Организация утрачивает значительное влияние над деятельностью объекта инвестиций при утрате права участвовать в принятии решений по вопросам финансовой и операционной политики этого объекта инвестиций. Утрата значительного влияния может сопровождаться или не сопровождаться изменением абсолютных или относительных долей участия. Например, это может произойти в том случае, если ассоциированная организация становится объектом контроля со стороны государства, судебного, административного или регулирующего органа. Это также может произойти в результате заключения договора.

Метод долевого участия

10 В соответствии с методом долевого участия при первоначальном признании инвестиции в ассоциированную организацию или совместное предприятие признаются по первоначальной стоимости, а затем их балансовая стоимость увеличивается или уменьшается за счет признания доли инвестора в прибыли или убытке объекта инвестиций после даты приобретения. Доля инвестора в прибыли или убытке объекта инвестиций признается в составе прибыли или убытка инвестора.

Средства, полученные от объекта инвестиций в результате распределения прибыли, уменьшают балансовую стоимость инвестиций. Корректировка балансовой стоимости инвестиций также может быть необходима для отражения изменений в пропорциональной доле участия инвестора в объекте инвестиций, возникающих в связи с изменениями в прочем совокупном доходе объекта инвестиций. Такие изменения возникают, в частности, в связи с переоценкой основных средств и в связи с курсовыми разницами от пересчета валют. Доля инвестора в этих изменениях признается в составе прочего совокупного дохода инвестора (см. ).

11 Признание дохода исходя из полученного распределения прибыли может не являться адекватной основой для оценки дохода инвестора от инвестиций в ассоциированную организацию или совместное предприятие, поскольку средства, полученные в результате распределения прибыли, могут лишь в малой мере отражать результаты деятельности ассоциированной организации или совместного предприятия.

Поскольку инвестор имеет совместный контроль или оказывает значительное влияние на объект инвестиций, инвестор заинтересован в результатах деятельности ассоциированной организации или совместного предприятия и, следовательно, в доходности своих инвестиций. Инвестор отражает свою заинтересованность путем включения в финансовую отчетность своей доли в прибыли или убытке такого объекта инвестиций. Применение метода долевого участия повышает информативность финансовой отчетности в части чистых активов и прибыли или убытка инвестора.

12 При наличии потенциальных прав голоса или прочих производных инструментов, содержащих потенциальные права голоса, доля организации в ассоциированной организации или совместном предприятии определяется исключительно на основе существующих долей владения и не отражает возможную реализацию или конвертацию потенциальных прав голоса и прочих производных инструментов, если не применяется пункт 13.

13 При некоторых обстоятельствах организация, по сути, может иметь действительное владение в результате операции, которое в текущий момент дает ей доступ к доходам, связанным с долей владения. При таких обстоятельствах доля, отнесенная на организацию, определяется с учетом возможной реализации потенциального права голоса и других производных инструментов, которые, в текущий момент, дают организации доступ к доходам.

14 МСФО (IFRS) 9 «Финансовые инструменты» не применяется к доле участия в ассоциированных организациях и совместных предприятиях, которая учитывается с использованием метода долевого участия. Если инструменты, содержащие потенциальные права голоса на текущий момент по существу дают доступ к доходам, связанным с долей владения в ассоциированной организации или совместном предприятии, то эти инструменты не попадают под действие МСФО (IFRS) 9. Во всех остальных случаях инструменты с потенциальными правами голоса в ассоциированной организации или совместном предприятии учитываются в соответствии с МСФО (IFRS) 9.

15 Если инвестиция или какая-то доля инвестиции в ассоциированную организацию или совместное предприятие не классифицируется как предназначенная для продажи в соответствии с МСФО (IFRS) 5 «Внеоборотные активы, предназначенные для продажи, и прекращенная деятельность», то инвестиция или любая оставшаяся доля в инвестиции, не классифицируемая как предназначенная для продажи, должна классифицироваться как внеоборотный актив.

Применение метода долевого участия

16 Организация с совместным контролем или значительным влиянием над объектом инвестиций должна учитывать свои инвестиции в ассоциированную организацию или совместное предприятие, используя метод долевого участия, за исключением случаев, когда организация освобождается от учета таких инвестиций по методу долевого участия в соответствии с пунктами 17–19.

Освобождение от применения метода долевого участия

(a) Организация является дочерней организацией, находящейся в полной или частичной собственности другой организации, и при этом ее прочие собственники, в том числе и те, которые в других случаях не имели бы права голоса, были проинформированы о том, что организация не применяет метод долевого участия и не возражают против этого.

(b) Долговые или долевые инструменты организации не обращаются на открытом рынке (на внутренней или зарубежной фондовой бирже или на внебиржевом рынке, включая местные и региональные рынки).

(c) Организация не представляла свою финансовую отчетность и не находится в процессе представления своей финансовой отчетности в комиссию по ценным бумагам или иной регулирующий орган в целях размещения любого вида инструментов на открытом рынке.

(d) Конечная или промежуточная материнская организация организации составляет консолидированную финансовую отчетность, находящуюся в публичном доступе, в соответствии с требованиями Международных стандартов финансовой отчетности.

18 Если инвестиции в ассоциированную организацию или совместное предприятие принадлежат прямо организации, которая специализируется на венчурных инвестициях или является взаимным фондом, паевым фондом или аналогичной организацией, включая страховые фонды инвестиционного типа, или владение осуществляется через такую организацию, то в этом случае организация может решить оценивать инвестиции в эти ассоциированные организации или совместные предприятия по справедливой стоимости через прибыль или убыток в соответствии с МСФО (IFRS) 9.

Если организация делает такой выбор, то она должна применять метод долевого участия к любой части оставшейся доли ее инвестиции в ассоциированную организацию, которой она владеет не через организацию, специализирующуюся на венчурных инвестициях, взаимный фонд, паевой фонд или аналогичную организацию, включая страховые фонды инвестиционного типа.

Инвестиции, классифицируемые как предназначенные для продажи

После выбытия организация должна учитывать оставшуюся долю в ассоциированной организации или совместном предприятии в соответствии с МСФО (IFRS) 9, кроме случаев, когда оставшаяся доля продолжает признаваться ассоциированной организацией или совместным предприятием, и в этом случае организация должна использовать метод долевого участия.

Прекращение использования метода долевого участия

(a) Если инвестиция становится дочерней организацией, организация должна учитывать свои инвестиции в соответствии с МСФО (IFRS) 3 «Объединения бизнесов» и МСФО (IFRS) 10.

(b) Если оставшаяся доля в бывшей ассоциированной организации или совместном предприятии является финансовым активом, организация должна оценивать оставшуюся долю по справедливой стоимости. Справедливая стоимость оставшейся доли должна оцениваться как ее справедливая стоимость при первоначальном признании в качестве финансового актива в соответствии с МСФО (IFRS) 9. Организация должна признавать в составе прибыли или убытка любую разницу между:

(i) справедливой стоимостью оставшейся доли участия и поступлений от выбытия части инвестиций в ассоциированную организацию или совместное предприятие;

(ii) балансовой стоимостью инвестиций на дату прекращения использования метода долевого участия.

(c) Если организация прекращает использование метода долевого участия, организация должна учитывать все суммы, ранее признанные в составе прочего совокупного дохода, в отношении этих инвестиций так же, как если бы соответствующие активы и обязательства выбывали непосредственно у объекта инвестиций.

Например, если ассоциированная организация или совместное предприятие имеют накопленные курсовые разницы, относящиеся к иностранным подразделениям, и организация прекращает использовать метод долевого участия, организация должна реклассифицировать в состав прибыли или убытка доход или убыток, ранее признанные в отношении этих иностранных подразделений в составе прочего совокупного дохода.

Изменения доли владения

25 Если доля владения организации в ассоциированной организации или совместном предприятии уменьшается, но организация продолжает использовать метод долевого участия, то организация должна реклассифицировать в состав прибыли или убытка определенную долю дохода или убытка, ранее признанную в составе прочего совокупного дохода, связанного с данным уменьшением доли владения, если бы этот доход или убыток требовалось реклассифицировать в составе прибыли или убытка при выбытии соответствующих активов или обязательств.

Процедуры, применяемые при методе долевого участия

Если ассоциированная организация или совместное предприятие имеют дочерние организации, ассоциированные организации или совместные предприятия, прибыль или убыток, прочий совокупный доход и чистые активы, используемые при применении метода долевого участия, представляют собой прибыль или убыток, прочий совокупный доход и чистые активы, признанные в финансовой отчетности ассоциированной организации или совместного предприятия (включая долю ассоциированной организации или совместного предприятия в прибыли или убытке, прочем совокупном доходе и чистых активах собственных ассоциированных организаций и совместных предприятий) после корректировок, необходимых для соблюдения единой учетной политики (см. пункты 35 и 36).

28 Прибыли и убытки, возникающие в результате операций «снизу вверх» и «сверху вниз» между организацией (включая ее консолидированные дочерние организации) и ее ассоциированной организацией или совместным предприятием, признаются в финансовой отчетности организации в той мере, в которой они не относятся к доле участия инвестора в этой ассоциированной организации или совместном предприятии.

Операции «снизу вверх», например, включают продажу активов инвестору ассоциированной организацией или совместным предприятием. В качестве примера операций «сверху вниз» можно привести продажу или взнос активов в ассоциированную организацию или совместное предприятие инвестором. Доля инвестора в прибылях и убытках ассоциированной организации или совместного предприятия от этих операций подлежит исключению.

29 Если операции «сверху вниз» свидетельствуют об уменьшении чистой возможной цены продажи активов, подлежащих продаже или вложению, или об убытке от обесценения этих активов, то эти убытки должны полностью признаваться инвестором. Если операции «снизу вверх» свидетельствуют об уменьшении чистой возможной цены продажи активов, подлежащих покупке, или об убытке от обесценения этих активов, то инвестор должен признать свою долю в этих убытках.

Если такой вклад лишен коммерческого содержания, то прибыль или убыток рассматриваются как нереализованные и не признаются, кроме случая, когда также применим пункт 31. Такие нереализованные доходы или убытки должны исключаться против инвестиций, учитываемых с использованием метода долевого участия, и не должны представляться в качестве отложенных прибылей или убытков в консолидированном отчете о финансовом положении организации или в отчете о финансовом положении, в котором инвестиции учитываются с использованием метода долевого участия.

31A

31B [Данный пункт касается поправок, еще не вступивших в силу, и поэтому не включен в настоящую редакцию.]

32 Инвестиции учитываются по методу долевого участия, начиная с даты, когда организация становится ассоциированной организацией или совместным предприятием.

При приобретении инвестиций любая разница между стоимостью инвестиции и долей организации в чистой справедливой стоимости идентифицируемых активов и обязательств объекта инвестиций учитывается следующим образом:

(a) Гудвил, относящийся к ассоциированной организации или совместному предприятию, включается в состав балансовой стоимости инвестиций. Амортизация этого гудвила не разрешается.

(b) Сумма превышения доли организации в чистой справедливой стоимости идентифицируемых активов и обязательств ассоциированной организации над стоимостью инвестиции отражается в качестве дохода при определении доли инвестора в прибыли или убытке ассоциированной организации или совместного предприятия за тот период, в котором инвестиции были приобретены.

Аналогичным образом, производятся соответствующие корректировки доли инвестора в прибыли или убытке ассоциированной организации или совместного предприятия после приобретения с целью учета убытков от обесценения, таких как от обесценения гудвила или основных средств.

34 Если в соответствии с пунктом 33 финансовая отчетность ассоциированной организации или совместного предприятия, использованная при применении метода долевого участия, составлена по состоянию на иную отчетную дату, нежели финансовая отчетность организации, необходимо выполнить корректировки для отражения влияния значительных операций или событий, имевших место в период между этой датой и отчетной датой организации.

В любом случае разница между концом отчетного периода ассоциированной организации или совместного предприятия и концом отчетного периода организации не должна превышать трех месяцев. Продолжительность отчетных периодов и различие в датах окончания отчетных периодов должны быть одинаковыми от периода к периоду.

36 Если ассоциированная организация или совместное предприятие применяют учетную политику, отличную от учетной политики организации в отношении аналогичных операций и событий, имевших место при сходных обстоятельствах, необходимо произвести корректировки с целью приведения учетной политики ассоциированной организации или совместного предприятия в соответствие с учетной политикой организации, если финансовая отчетность ассоциированной организации или совместного предприятия используется организацией, применяющей метод долевого участия.

Доля участия в ассоциированной организации или совместном предприятии соответствует балансовой стоимости инвестиций в ассоциированную организацию или совместное предприятие, учитываемых по методу долевого участия, вместе с долгосрочными вложениями, которые, в сущности, составляют часть чистых инвестиций организации в ассоциированную организацию или совместное предприятие.

Например, статья, погашение которой в обозримом будущем не планируется и не является вероятным, по существу, представляет собой дополнительные инвестиции организации в ассоциированную организацию или совместное предприятие.

Такие статьи могут включать привилегированные акции и долгосрочную дебиторскую задолженность или долгосрочные займы, но не включают торговую дебиторскую задолженность, торговую кредиторскую задолженность или долгосрочную дебиторскую задолженность, в отношении которой предоставлено адекватное обеспечение, такую как обеспеченные займы. Убытки, признанные по методу долевого участия в размере, превышающем инвестиции организации в обыкновенные акции, относятся к другим компонентам доли участия организации в ассоциированной организации или совместном предприятии в обратном порядке старшинства (т. е. приоритетности при ликвидации).

Убытки от обесценения

40 После применения метода долевого участия, включая признание убытков ассоциированной организации или совместного предприятия в соответствии с пунктом 38, организация применяет требования МСФО (IAS) 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка» с целью определения необходимости признать какие-либо дополнительные убытки от обесценения в отношении чистых инвестиций организации в ассоциированную организацию или совместное предприятие.

41 Организация также применяет требования МСФО (IAS) 39 с целью определения необходимости признать дополнительные убытки от обесценения в отношении доли участия организации в ассоциированной организации или совместном предприятии, которая не является частью чистых инвестиций, а также с целью определения суммы таких убытков от обесценения.

41A–41C

Вместо этого вся балансовая стоимость инвестиций тестируется на обесценение согласно МСФО (IAS) 36 как единый актив путем сопоставления их возмещаемой суммы (представляющей собой наибольшее из двух значений: ценность использования или справедливая стоимость за вычетом затрат на продажу) с их балансовой стоимостью в тех случаях, когда применение требований МСФО (IAS) 39 показывает, что инвестиции могли подвергнуться обесценению.

Убыток от обесценения, признаваемый в таких обстоятельствах, не относится на какой-либо актив, включая гудвил, входящий в состав балансовой стоимости инвестиций в ассоциированную организацию или совместное предприятие. Следовательно, любое восстановление такого убытка от обесценения признается в соответствии с МСФО (IAS) 36 в том случае, если возмещаемая сумма инвестиций впоследствии возрастает.

При определении ценности использования инвестиций организация оценивает:

(a) свою долю в приведенной стоимости расчетных будущих денежных потоков, которые, как ожидается, будут сгенерированы ассоциированной организацией или совместным предприятием, включая денежные потоки от операций ассоциированной организации или совместного предприятия и поступления от окончательного выбытия инвестиций; или

(b) приведенную стоимость расчетных будущих денежных потоков в виде дивидендов, ожидаемых к получению от инвестиций и от окончательного выбытия инвестиций.

При правильных допущениях оба метода дают один и тот же результат.

Отдельная финансовая отчетность

44 Инвестиции в ассоциированную организацию или совместное предприятие должны отражаться в отдельной финансовой отчетности организации в соответствии с (с учетом поправок 2011 года).

Дата вступления в силу и переходные положения

45 Организация должна применять настоящий стандарт для годовых периодов, начинающихся 1 января 2013 года или позднее. Допускается досрочное применение. Если организация применит настоящий стандарт в отношении более раннего периода, она должна раскрыть этот факт и применить стандарт одновременно с МСФО (IFRS) 10, МСФО (IFRS) 11 «Совместное предпринимательство», МСФО (IFRS) 12 «Раскрытие информации об участии в других организациях» и МСФО (IAS) 27 (с учетом поправок 2011 года).

45A–45C [Данные пункты касаются поправок, еще не вступивших в силу, и поэтому не включены в настоящую редакцию.]

Ссылки на МСФО (IFRS) 9

46 Если организация применяет настоящий стандарт, но все еще не применяет МСФО (IFRS) 9, любая ссылка на МСФО (IFRS) 9 должна читаться как ссылка на МСФО (IAS) 39.

Прекращение действия МСФО (IAS) 28 (пересмотренного в 2003 году)

47 Настоящий стандарт заменяет МСФО (IAS) 28 «Инвестиции в ассоциированные организации» (пересмотренный в 2003 году).

(2509)

Определения

2 В настоящем стандарте используются следующие термины в указанных значениях:

Ассоциированное предприятие - предприятие, в том числе неакционерное предприятие, такое, как партнерство, на деятельность которого инвестор оказывает значительное влияние и которое не является ни дочерним предприятием, ни долей в совместной деятельности.

Консолидированная финансовая отчетность - финансовая отчетность группы, представленная как финансовая отчетность единого хозяйствующего субъекта.

Контроль - право определять финансовую и операционную политику предприятия с целью извлечения выгод от его деятельности.

Метод долевого участия - метод учета, при котором инвестиции при первоначальном признании оцениваются по себестоимости, а затем их стоимость корректируется с учетом изменения доли инвестора в чистых активах объекта инвестиций после приобретения. Прибыль или убыток инвестора включает долю инвестора в прибыли или убытке объекта инвестиций.

Совместный контроль - обусловленное договором распределение контроля над экономической деятельностью; совместный контроль существует только тогда, когда стратегические финансовые и операционные решения требуют единогласного одобрения всеми сторонами, совместно контролирующими данную экономическую деятельность (т. е. участниками совместного предпринимательства).

Отдельная финансовая отчетность - составляемая материнским предприятием, инвестором ассоциированного предприятия или участником совместно контролируемого предприятия финансовая отчетность, в которой инвестиции учитываются на основе непосредственной доли в капитале, а не на основе представленных в отчетности финансовых результатов и чистых активов объектов инвестиций.

Значительное влияние - право участвовать в принятии решений по вопросам финансовой и операционной политики объекта инвестиций, не являющееся контролем или совместным контролем над указанной политикой.

Дочернее предприятие - предприятие, в том числе неакционерное предприятие, такое, как партнерство, которое контролируется другим предприятием, называемым материнским предприятием.

3 Финансовая отчетность, составленная с использованием метода долевого участия, не является отдельной финансовой отчетностью, равно как ею не является и финансовая отчетность предприятия, не имеющего ни дочерних предприятий, ни ассоциированных предприятий, ни долей участия в совместном предпринимательстве.

4 Отдельная финансовая отчетность - это отчетность, которая представляется в дополнение к консолидированной финансовой отчетности, финансовой отчетности с учетом инвестиций по методу долевого участия и финансовой отчетности с пропорциональной консолидацией долей участия в совместном предпринимательстве. Отдельная финансовая отчетность может являться или не являться приложением к указанной финансовой отчетности, сопровождать или не сопровождать указанную финансовую отчетность.

5 Предприятия, освобожденные от консолидации в соответствии с пунктом 10 МСФО (IAS) 27 "Консолидированная и отдельная финансовая отчетность", от применения пропорциональной консолидации в соответствии с пунктом 2 МСФО (IAS) 31 "Участие в совместном предпринимательстве" или от применения метода долевого участия в соответствии с пунктом 13 (b) настоящего Стандарта, могут представлять отдельную финансовую отчетность в качестве своей единственной финансовой отчетности.

Значительное влияние

6 Если инвестору прямо или косвенно (например, через дочерние предприятия) принадлежит 20 или более процентов прав голоса в отношении объекта инвестиций, то считается, что инвестор имеет значительное влияние, за исключением случаев, когда существуют убедительные доказательства обратного. И наоборот, если инвестору прямо или косвенно (например, через дочерние предприятия) принадлежит менее 20 процентов прав голоса в отношении объекта инвестиций, то считается, что инвестор не имеет значительного влияния, за исключением случаев, когда существуют убедительные доказательства обратного. Наличие крупного или контрольного пакета акций, принадлежащего другому инвестору, не обязательно исключает наличие у инвестора значительного влияния.

7 Наличие у инвестора значительного влияния обычно подтверждается одним или несколькими из следующих фактов:

(a) представительство в совете директоров или аналогичном органе управления объектом инвестиций;

(d) обмен руководящим персоналом;

(e) предоставление важной технической информации.

8 Предприятие может владеть варрантами на акции, опционами на покупку акций, долговыми или долевыми инструментами, которые могут быть конвертированы в обыкновенные акции, или другими аналогичными инструментами, которые в случае исполнения или конвертации могут обеспечить предприятию дополнительные права голоса или сократить права голоса другой стороны в отношении финансовой и операционной политики другого предприятия (то есть, потенциальные права голоса). Наличие и влияние потенциальных прав голоса, которые на текущий момент являются реализуемыми или конвертируемыми, включая потенциальные права голоса других предприятий, являются факторами, которые должны учитываться при оценке того, имеет ли предприятие значительное влияние. Потенциальные права голоса не являются реализуемыми или конвертируемыми на текущий момент, если они, например, не могут быть реализованы или конвертированы до определенной даты в будущем или до наступления определенного события.

9 Производя оценку того, приводят ли потенциальные права голоса к наличию значительного влияния, предприятие должно проанализировать все факты и обстоятельства (включая условия реализации потенциальных прав голоса и другие положения договора, рассматриваемые как по отдельности, так и в совокупности), которые влияют на потенциальные права, за исключением намерений руководства и финансовой возможности реализовать или конвертировать эти потенциальные права.

10 Предприятие утрачивает значительное влияние на объект инвестиций при утрате права участвовать в принятии решений по вопросам финансовой и операционной политики этого объекта инвестиций. Утрата значительного влияния может сопровождаться или не сопровождаться изменением абсолютных или относительных долей участия. Например, это может произойти в случае, если ассоциированное предприятие становится объектом контроля со стороны государства, судебного, административного или регулирующего органа. Это также может произойти в результате договора.

Метод долевого участия

11 В соответствии с методом долевого участия инвестиции в ассоциированное предприятие первоначально признаются по себестоимости, а затем их балансовая стоимость увеличивается или уменьшается за счет признания доли инвестора в прибыли или убытке объекта инвестиций после даты приобретения. Доля инвестора в прибыли или убытке объекта инвестиций признается в составе прибыли или убытка инвестора. Средства, полученные от объекта инвестиций в результате распределения прибыли, уменьшают балансовую стоимость инвестиций. Балансовая стоимость инвестиций также корректируется с целью отражения изменений в пропорциональной доле участия инвестора в объекте инвестиций, возникающих в связи с изменениями в прочего совокупного дохода объекта инвестиций. Такие изменения возникают, в частности, в связи с переоценкой основных средств и в связи с разницей от пересчета отчетности в другой валюте. Доля инвестора в этих изменениях признается в составе прочего совокупного дохода инвестора (см. МСО (IAS) 1 "Представление финансовой отчетности" (в редакции 2007 г.)).

12 При наличии потенциальных прав голоса доля инвестора в прибыли или убытке объекта инвестиций или в изменениях в капитале объекта инвестиций определяется на основе текущих долей участия и не отражает возможную реализацию или конвертацию потенциальных прав голоса.

Применение метода долевого участия

13 Инвестиции в ассоциированное предприятие должны учитываться по методу долевого участия, за исключением случаев, когда:

(a) инвестиции классифицируются как предназначенные для продажи в соответствии с МСФО (IFRS) 5 "Долгосрочные активы, предназначенные для продажи, и прекращенная деятельность";

(b) применяется исключение, предусмотренное пунктом 10 МСФО (IAS) 27, согласно которому материнское предприятие, которое также имеет инвестиции в ассоциированное предприятие, может не представлять консолидированную финансовую отчетность;

(i) инвестор является дочерним предприятием, находящимся в полной собственности другого предприятия, или в частичной собственности другого предприятия, и при этом его прочие собственники, в том числе и те, которые в других случаях не имели бы права голоса, были проинформированы о том, что инвестор не применяет метод долевого участия, и не возражают против этого;

(ii) долговые или долевые инструменты инвестора не обращаются на открытом рынке (на отечественной или зарубежной фондовой бирже или на внебиржевом рынке, включая местные и региональные рынки);

(iii) инвестор не представлял свою финансовую отчетность и не находится в процессе представления своей финансовой отчетности в комиссию по ценным бумагам или иной регулирующий орган в целях размещения любого вида инструментов на открытом рынке;

(iv) конечное или промежуточное материнское предприятие инвестора составляет консолидированную финансовую отчетность, находящуюся в публичном доступе, в соответствии с требованиями Международных стандартов финансовой отчетности.

15 Если инвестиции в ассоциированное предприятие, ранее классифицированные как предназначенные для продажи, перестают удовлетворять критериям для такой классификации, их следует учитывать по методу долевого участия, начиная с даты классификации, в качестве предназначенных для продажи. Финансовая отчетность за все периоды, начиная с момента классификации инвестиций в качестве предназначенных для продажи, должна быть соответствующим образом скорректирована.

16 [Удален]

17 Признание дохода в размере средств, полученных в результате распределения прибыли, не является адекватной основой для оценки дохода инвестора от инвестиций в ассоциированное предприятие, поскольку средства, полученные в результате распределения прибыли, могут не отражать результаты деятельности ассоциированного предприятия. Поскольку инвестор оказывает значительное влияние на ассоциированное предприятие, он заинтересован в результатах деятельности ассоциированного предприятия и, следовательно, в доходности своих инвестиций. Инвестор отражает свою заинтересованность путем включения в финансовую отчетность своей доли в прибылях или убытках такого ассоциированного предприятия. В итоге применение метода долевого участия обеспечивает отражение в финансовой отчетности более подробной информации о чистых активах и прибыли или убытке инвестора.

18 Инвестор должен прекратить использование метода долевого участия с момента утраты значительного влияния на ассоциированное предприятие, и с этой даты вести учет своих инвестиций в соответствии с МСФО (IAS) 39 при условии, что ассоциированное предприятие не становится дочерним предприятием или совместной деятельностью в значении, определенном в МСФО (IAS) 31 . В момент потери значительного влияния инвестор должен оценивать по справедливой стоимость любые инвестиции, сохранившиеся в бывшем ассоциированном предприятии. Инвестор должен признавать в составе прибыли или убытка любую разницу между:

(a) справедливой стоимостью любых сохранившихся инвестиций и любых доходов от выбытия части инвестиций в ассоциированное предприятие; и

(b) балансовой стоимостью инвестиций на дату потери значительного влияния.

19 Когда предприятие перестает быть ассоциированным и учитывается в соответствии с МСФО (IAS) 39 , справедливая стоимость инвестиций на указанную дату должна расцениваться как их справедливая стоимость при первоначальном признании в качестве финансового актива в соответствии с МСФО (IAS) 39.

19А Если инвестор теряет значительное влияние в ассоциированном предприятии, инвестор должен учитывать все суммы, признанные в составе прочего совокупного дохода в отношении данного ассоциированного предприятия, на той же самой основе, что и в случае, если бы ассоциированное предприятие напрямую распорядилось соответствующими активами или обязательствами. Следовательно, если доход или убыток, ранее признанный ассоциированным предприятием в составе прочего совокупного дохода, реклассифицируется в состав прибыли или убытка при выбытии соответствующих активов или обязательств, инвестор реклассифицирует доход или убыток из состава капитала в состав прибыли или убытка (в качестве корректировки при реклассификации) в случае потери значительного влияния в ассоциированном предприятии. Например, если ассоциированное предприятие имеет финансовые активы, предназначенные для продажи, а инвестор теряет значительное влияние в ассоциированном предприятии, то инвестор должен реклассифицировать в состав прибыли или убытка доход или убыток, ранее признанный в составе прочего совокупного дохода в отношении данных активов. Если непосредственная доля участия инвестора в ассоциированном предприятии уменьшается, но инвестируемое предприятие продолжает быть ассоциируемым, инвестор должен реклассифицировать в состав прибыли или убытка только соответствующую сумму дохода или убытка, ранее признанного в составе прочего совокупного дохода.

20 Многие процедуры, осуществляемые при применении метода долевого участия, аналогичны процедурам консолидации, описанным в МСФО (IAS) 27 . Кроме того, концепции, лежащие в основе процедур, осуществляемых при учете приобретения дочернего предприятия, также используются при учете приобретения инвестиций в ассоциированное предприятие.

21 Доля группы в ассоциированном предприятии представляет собой совокупную долю участия материнского предприятия и его дочерних предприятий в этом ассоциированном предприятии. Вложения других ассоциированных или совместных предприятий группы в этих целях не принимаются во внимание. Если ассоциированное предприятие имеет дочерние и ассоциированные предприятия или участвует в совместном предпринимательстве, прибыль или убыток и чистые активы, используемые при применении метода долевого участия, представляют собой прибыль или убыток и чистые активы, признанные в финансовой отчетности ассоциированного предприятия (включая долю ассоциированного предприятия в прибыли или убытке и чистых активах собственных ассоциированных и совместных предприятий), после корректировок, необходимых для соблюдения единой учетной политики (см. пункты 26 и ).

22 Прибыли и убытки, возникающие в результате операций "снизу вверх" и "сверху вниз" между инвестором (включая его консолидированные дочерние предприятия) и ассоциированным предприятием, признаются в финансовой отчетности инвестора только в той мере, в которой они не относятся к доле участия инвестора в этом ассоциированном предприятии. Операции "снизу вверх", например, включают продажу активов инвестору ассоциированным предприятием. В качестве примера операции "сверху вниз" можно привести продажу активов ассоциированному предприятию инвестором. Доля инвестора в прибылях и убытках ассоциированного предприятия от этих операций подлежит исключению.

23 Инвестиции в ассоциированное предприятие учитываются по методу долевого участия, начиная с даты, когда указанное предприятие становится ассоциированным. При приобретении инвестиций разница между себестоимостью инвестиций и долей инвестора в чистой справедливой стоимости идентифицируемых активов и обязательств ассоциированного предприятия учитывается учитываются следующим образом:

(a) гудвил, относящийся к ассоциированному предприятию, включается в состав балансовой стоимости инвестиций. Амортизация этого гудвила не разрешена.

(b) сумма превышения доли инвестора в чистой справедливой стоимости идентифицируемых активов, обязательств и условных обязательств ассоциированного предприятия над стоимостью инвестиций исключается из состава балансовой стоимости инвестиций и вместо этого отражается в качестве дохода при определении доли инвестора в прибыли или убытке ассоциированного предприятия за тот отчетный период, в котором инвестиции были приобретены.

Кроме этого, выполняются необходимые корректировки доли инвестора в прибылях или убытках ассоциированного предприятия после приобретения для отражения, например, амортизации активов на основе их справедливой стоимости на дату приобретения. Аналогичным образом, производятся соответствующие корректировки доли инвестора в прибылях или убытках ассоциированного предприятия после приобретения с целью учета убытков от обесценения, признанных ассоциированным предприятием, например, корректировки на обесценение гудвила или основных средств.

24 При применении метода долевого участия инвестор использует самую последнюю финансовую отчетность ассоциированного предприятия. Если даты окончания отчетного периода инвестора и ассоциированного предприятия различаются, ассоциированное предприятие готовит для инвестора финансовую отчетность по состоянию на ту же дату окончания отчетного периода, что и финансовая отчетность самого инвестора, за исключением случаев, когда это практически невозможно.

(a) справедливая стоимость инвестиций в ассоциированные предприятия, для которых имеются рыночные котировки цены;

(b) агрегированная финансовая информация ассоциированных предприятий, включая совокупные суммы активов, обязательств, выручки и прибыли или убытка;

(c) причины, по которым нарушается допущение об отсутствии у инвестора значительного влияния в случаях, когда инвестору прямо или косвенно через дочерние предприятия, принадлежит менее 20 процентов прав голоса или потенциальных прав голоса в отношении объекта инвестиций, но он считает, что оказывает значительное влияние;

(d) причины, по которым нарушается допущение о наличии у инвестора значительного влияния в случаях, когда инвестору прямо или косвенно через дочерние предприятия, принадлежит 20 или более процентов прав голоса или потенциальных прав голоса в отношении объекта инвестиций, но он считает, что не оказывает значительного влияния;

(e) дата окончания отчетного периода финансовой отчетности ассоциированного предприятия, если такая финансовая отчетность используется при применении метода долевого участия и составлена на отчетную дату или за отчетный период, которые отличаются от отчетной даты или отчетного периода инвестора, с указанием причины использования другой отчетной даты или другого отчетного периода;

(f) характер и степень значительных ограничений (например, возникающих в результате кредитных соглашений или нормативных требований) способности ассоциированных предприятий переводить средства инвестору в форме денежных дивидендов или возврата займов или авансов;

(g) непризнанная доля в убытках ассоциированного предприятия, как за отчетный период, так и нарастающим итогом, если инвестор прекратил признание своей доли в убытках ассоциированного предприятия;

(h) тот факт, что ассоциированное предприятие не отражается в учете по методу долевого участия в соответствии с пунктом 13 ;

(i) агрегированная финансовая информация ассоциированных предприятий, либо по отдельности, либо по группам, для учета которых не применяется метод долевого участия, включая совокупные суммы активов, обязательств, выручки и прибыли или убытка.

38 Инвестиции в ассоциированные предприятия, учитываемые по методу долевого участия, должны классифицироваться как долгосрочные (внеоборотные) активы. Доля инвестора в прибыли или убытке таких ассоциированных предприятий и балансовая стоимость таких инвестиций должна раскрываться отдельно. Доля инвестора в прекращенной деятельности таких ассоциированных предприятий также должна раскрываться отдельно.

39 Доля инвестора в изменениях, признанных в составе прочего совокупного дохода ассоциированного предприятия, должна признаваться инвестором непосредственно в составе прочего совокупного дохода.

40 Согласно МСФО (IAS) 37 "Оценочные резервы, условные обязательства и условные активы", инвестор должен раскрывать следующую информацию:

(a) долю инвестора в условных обязательствах ассоциированного предприятия, принятых совместно с другими инвесторами;

(b) условные обязательства, возникшие в связи с солидарной ответственностью инвестора в отношении всех обязательств ассоциированного предприятия или какой-либо их части.

Дата вступления в силу и правила перехода

41 Предприятие должно применять настоящий стандарт для годовых периодов, начинающихся 1 января 2005 г. или после этой даты. Досрочное применение приветствуется. Если предприятие применяет настоящий стандарт для периода, начинающегося до 1 января 2005 г., оно должно раскрыть данный факт.

41А МСФО (IAS) 1 (в редакции 2007 г.) внес поправки в терминологию, используемую в Международных стандартах финансовой отчетности (IFRS). Кроме этого, он внес поправки в пункты 11 41D [Удален]

(c) Разъяснение ПКР (SIC) - 33 "Консолидация и метод долевого участия потенциальные права голоса и распределение долей участия".

В этой статье М.Л. Пятов и И.А. Смирнова (СПбГУ), продолжают обсуждение вопросов формирования бухгалтерской отчетности в соответствии с положениями МСФО. Авторы рассматривают порядок отражения в отчетности инвестиций в ассоциированные компании на основе МСФО (IAS) 28. Излагаются особенности применения метода долевого участия. Раскрывается содержание таких категорий МСФО, регулирующих вопросы составления отчетности, как "существенное влияние" и "отражение инвестиций в отдельной финансовой отчетности".

a) "представительство в совете директоров или аналогичном органе управления объектом инвестиций;
b) участие в формировании политики компании, в том числе, участие в распределении дивидендов или в ином распределении имущества компании;
c) наличие значимых операций между инвестором и объектом инвестиции;
d) взаимный обмен руководящим персоналом; или
e) предоставление важной технической информации".

Существенное влияние

МСФО (IAS) 28 ассоциированной (associate) компанией называет компанию (в том числе некорпоративную компанию, компанию без образования юридического лица, такую как товарищество), на которую инвестор оказывает существенное влияние и которая не является ни дочерней компанией, ни долей в совместном предприятии.

Действие Стандарта распространяется не на все ассоциированные компании, в частности, к сфере его действия не относятся инвестиции организаций, которые специализируются на венчурных инвестициях, взаимных фондов, паевых и страховых фондов и подобных компаний. Такие инвестиции учитываются по справедливой стоимости, изменение которой отражается на финансовом результате деятельности (в отчете о прибылях и убытках) в соответствии с МСФО (IFRS) 9 и МСФО (IAS 39).

Под существенным (значительным) влиянием (significant influence) понимается "власть участвовать в принятии решений в области финансовой и хозяйственной политики инвестируемой компании, не обеспечивающая контроля или совместного контроля над данной политикой" . Это значит, что компания-инвестор не вправе самостоятельно или совместно с другими инвесторами управлять финансовой и хозяйственной политикой ассоциированной компании.

В МСФО (IAS) 28 принято, что наличие 20 % голосов обеспечивают компании-инвестору существенное влияние над инвестируемой компанией, за исключением тех ситуаций, когда инвестор может продемонстрировать отсутствие значительного влияния. Например, компания-инвестор не может оказывать существенного влияния на объект инвестиций, если акционер, обладающий контрольным пакетом акций, не считается с интересами компании-инвестора, или инвестируемая компания игнорирует мнение компании-инвестора, которая не входит в совет директоров, или не получает достаточной информации для выработки обоснованных финансовых и хозяйственных решений.

В тех случаях, когда составляется консолидированная отчетность, доля участия определяется не только как непосредственная собственность материнской компании на акции другой компании, но и как "косвенное владение" через дочерние компании.

Таким образом, доля участия группы в ассоциированной компании представляет собой совокупную долю участия материнской и дочерних компаний. Поэтому при составлении отдельной отчетности компания-инвестор может не иметь ассоциированных компаний, а при составлении консолидированной отчетности они могут возникнуть.

В качестве подтверждения наличия существенного влияния на инвестируемую компанию Стандарт называет следующие признаки:

Компания-инвестор, оценивая, имеет ли она власть участвовать в финансовых и хозяйственных решениях объекта инвестиции, обязана принимать во внимание наличие и эффект потенциальных прав голоса, которые в настоящий момент могут быть исполнены или конвертированы. К таким потенциальным правам относятся варранты, опционы на приобретение акций, инструменты, конвертируемые в обыкновенные акции, например, конвертируемые облигации. При этом Стандарт указывает, что "при оценке того, способствуют ли потенциальные права голоса получению существенного влияния, компания исследует все факты и обстоятельства (включая условия осуществления потенциальных прав и любых других договорных условий как индивидуально, так и в совокупности), которые оказывают влияние на потенциальные права, за исключением намерений менеджмента и финансовой возможности исполнить или конвертировать эти права".

Потеря существенного влияния на объект инвестиций может быть обусловлена передачей контроля над компанией государству, по решению суда, административного или регулирующего органа. При этом компания-инвестор может сохранять долю участия в капитале, но лишается права участия в решении вопросов финансовой и хозяйственной политики. Утрата инвестором существенного влияния приводит к тому, что инвестиция в бывшую ассоциированную компанию отражается в отчетности по справедливой стоимости в соответствии с требованиями МСФО (IFRS) 9 и МСФО (IAS 39). При этом разность между учетной стоимостью на момент переквалификации инвестиции и ее справедливой стоимостью отражается в отчете о прибылях и убытках.

Значение термина "власть" (power) в МСФО, регулирующем практику составления консолидированной отчетности, определялось в предыдущих статьях.

Метод долевого участия

Метод долевого участия (иногда в профессиональной литературе называемого "методом капитала", "долевым методом", "методом участия в капитале") определяется Стандартом как метод, в соответствии с которым инвестиция в ассоциированную компанию первоначально признается по фактической себестоимости, а затем корректируется на величину изменения доли инвестора в чистых активах объекта инвестиции. При этом в отчете о прибылях и убытках отражается доля инвестора в финансовом результате деятельности объекта инвестиций на основе фактического участия в капитале, то есть без учета потенциальных прав на приобретение дополнительной доли участия.

Например, если первоначальная стоимость инвестиции в ассоциированную компанию была равна 500 тыс. руб., что составляло 40 % участия в капитале, а за отчетный период ассоциированная компания получила прибыль в размере 1 млн. руб., то в бухгалтерском балансе компании-инвестора стоимость инвестиции будет отражена в размере:

500 + 40 % х 1 000 = 900 тыс. руб.,

а в отчете о прибылях и убытках будет отражена статья Доход, учтенный методом долевого участия - 400 тыс. руб .

Поскольку величина доли инвестора в капитале ассоциированной компании изменяется не только за счет чистой прибыли (или убытка), а помимо этого за счет прочих статей совокупной прибыли (например, в связи с переоценкой основных средств, нематериальных активов, возникновении курсовых разниц, отражаемых на счетах капитала, некоторых операций хеджирования и пр.), в отчете о совокупной прибыли инвестора должны появиться соответствующие статьи, учитываемые методом долевого участия.

В случае потери существенного влияния над ассоциированной компанией, накопленный результат в прочих статьях совокупной прибыли, относящийся к ассоциированной компании, учтенный в отчетности инвестора, должен быть переведен в состав нераспределенной прибыли так, как если бы объекты, обусловившие доходы ассоциированной компании по статьям капитала, выбыли. Например, если компания-инвестор, применяя метод долевого участия, отразила 35 % суммы переоценки основных средств ассоциированной компании в размере 230 тыс. руб. как прочую статью совокупной прибыли, учитываемую методом долевого участия, то при утрате существенного влияния эти 230 тыс. руб. следует перевести в нераспределенную прибыль.

Таким образом, применение метода долевого участия предполагает, что доход на инвестиции в ассоциированные компании признается до фактического получения средств в виде дивидендов. Распределение прибыли в форме дивидендов и иное распределение имущества (в виде изъятия капитала) в отчетности инвестора не рассматривается как статья дохода, а отражается как изменение балансовой стоимости инвестиции.

Стандарт запрещает инвестору, который оказывает существенное влияние на ассоциированную компанию, не применять метод долевого участия, даже тогда, когда ассоциированные компании действуют в рамках жестких долгосрочных ограничений, которые существенно ограничивают возможность передачи средств компании-инвестору. Причиной отмены метода долевого участия является только потеря существенного влияния на инвестируемую компанию.

Стандарт не предусматривает применение метода долевого участия в тех случаях, когда ассоциированная компания приобретена с целью ее продажи в течение 12 месяцев с момента приобретения. В данном случае инвестиции учитываются в соответствии с требованиями МСФО (IFRS) 5 "Внеоборотные активы, предназначенные для продажи, и прекращенная деятельность". При этом компания-инвестор должна продемонстрировать, что инвестиции приобретены с намерением их продажи и что менеджмент компании активно ищет покупателя. Если инвестиции, ранее квалифицированные как предназначенные для продажи, больше не отвечают критериям отнесения к данной категории, их следует отражать в отчетности методом долевого участия, внеся ретроактивные корректировки, начиная с момента отнесения их к классу предназначенных для продажи инвестиций.

Если материнская компания освобождается от составления консолидированной отчетности в соответствии с нормами МСФО (IAS) 27, то она не применяет метод долевого участия для отражения инвестиций в ассоциированные компании. Также метод долевого участия не применяется, если выполняются все следующие условия:

1) "инвестор является дочерней компанией, находящейся в полной собственности другой компании, или частично принадлежит другой компании, но при этом все собственники, включая тех, кто не имеет прав голоса, проинформированы и не возражают против применения метода долевого участия;
2) долговые и долевые инструменты не обращаются на открытом рынке (ни на отечественной, ни на зарубежной бирже, ни на внебиржевом рынке, включая локальные и региональные рынки);
3) инвестор не представлял и не находится в процессе представления своей финансовой отчетности в комиссию по ценным бумагам или иной регулирующий орган, в целях выпуска инструментов любого класса на открытый рынок; и
4) головная или промежуточная материнская компания инвестора составляет публично доступную консолидированную отчетность, в соответствии с МСФО".

Финансовая отчетность ассоциированной компании должна быть составлена на отчетную дату, которая может отличаться от отчетной даты инвестора не более чем на 3 месяца. Кроме того, инвестор должен выполнить соответствующие корректировки финансовой отчетности ассоциированных компаний, в целях приведения к учетной политике компании-инвестора, чтобы отобразить операции и иные события в рамках единой учетной политики.

Финансовый результат (прибыль или убыток), полученный от продажи имущества, оказания услуг или выполнения работ, в операции между инвестором и ассоциированной компанией, независимо от того, кто из них выступал в качестве продавца (исполнителя), должен быть исключен в размере доли инвестора в капитале ассоциированной компании. Данная процедура выполняется при расчете чистых активов ассоциированной компании путем исключения указанного финансового результата, затем определяется доля инвестора в откорректированном значении чистых активов (капитала) ассоциированной компании. Например, балансовая стоимость инвестиции в ассоциированную компанию на начало года была отражена по себестоимости - 700 тыс. руб., доля инвестора в капитале составила 40 %, а гудвил - 100 тыс. руб. Прибыль от продажи компанией-инвестором товаров ассоциированной компании за отчетный период была равна 200 тыс. руб. Проданные товары находятся на балансе компании-покупателя. Величина капитала ассоциированной компании на начало года была равна 1,5 млн. руб., а на конец года = 1,8 млн. руб. Метод долевого участия предполагает определение стоимости инвестиции на конец года с учетом доли в приросте капитала и с учетом корректировки на величину доли в прибыли от продажи между компанией-инвестором и ассоциированной компанией. Рассчитать балансовую стоимость инвестиции можно двумя путями:

1. Себестоимость инвестиции + 40 % х (прирост капитала - нереализованная прибыль)
700 + 40 % (1 800 - 1 500 - 200) = 740 тыс. руб.

2. 40 % х (чистые активы на отчетную дату - нереализованная прибыль) + гудвил
40% (1 800 - 200) + 100 = 740 тыс. руб.

В отчете о прибылях и убытках будет отражена статья: Доход, учтенный методом долевого участия - 40 тыс. руб. В случае признания убытков ассоциированной компании, инвестор должен относить свою долю убытка не только на балансовую стоимость его инвестиций в капитал ассоциированной компании, но и на иные долгосрочные инвестиции в ассоциированную компанию (привилегированные акции, предоставленные займы, долгосрочную дебиторскую задолженность, за исключением торговой), до тех пор, пока они не будут полностью поглощены учтенными долями убытков. Последующие убытки должны учитываться за балансом.

Однако если инвестор принимает на себя обязанность погасить убытки ассоциированной компании или совершать платежи от ее имени, он должен признавать соответствующие расходы и оценочные обязательства (резервы).

В случае если хозяйственная деятельность ассоциированной компании приведет к получению прибыли, прежде чем восстанавливать балансовую стоимость инвестиции в ассоциированную компанию, следует компенсировать забалансовые убытки. Применение метода долевого участия предполагает расчет величины гудвила ассоциированной компании методом, аналогичным используемому при составления консолидированной отчетности.

Однако гудвил на обесценение не проверяется, он входит в стоимость инвестиции, которая такой проверке и подвергается (в МСФО (IAS) 39 приводятся признаки обесценения инвестиций). МСФО (IAS) 28 указывает на то, что для определения возмещаемой величины инвестиции в ассоциированные компании следует анализировать "ценность в использовании", оценивая:

1). "долю инвестора в приведенной стоимости предполагаемых будущих денежных потоков, которые, как ожидается, будут сгенерированы ассоциированной компанией, включая денежные потоки от операций ассоциированных компаний и доходов от окончательного выбытия инвестиций; или
2). приведенную стоимость предполагаемых будущих денежных потоков в виде дивидендов, которые будут получены на инвестиции, и от окончательного выбытия от инвестиций".

Отражение инвестиций в отдельной финансовой отчетности

Отдельная финансовая отчетность составляется материнской компанией, инвестором в ассоциированную компанию или участником в совместно управляемой компании. В отдельной финансовой отчетности инвестиции отражаются на основе прямой доли участия в акционерном капитале и не корректируются на долю финансовых результатов деятельности или изменение доли участия в чистых активах инвестируемой компании.

Точнее, в отдельной финансовой отчетности инвестиции отражаются либо по фактической себестоимости, либо в соответствии с МСФО (IAS) 39 с учетом квалификации инвестиции.

Таким образом, в отдельной финансовой отчетности метод долевого участия или принцип консолидации не применяется. Отдельная финансовая отчетность выступает дополнением к консолидированной отчетности материнской компании или к отчетности, где применен метод долевого участия в ассоциированной компании или метод пропорционального участия для отражения инвестиций в совместно контролируемые компании.

Отражение инвестиций в капитал компании: итоги

Подводя итог сказанному, следует отметить, что, формируя отчетность в соответствии с МСФО, необходимо проводить границу между методологией представления данных о совершенных инвестициях в ассоциированные компании в консолидированной и отдельной отчетности фирм-инвесторов.

Если консолидация предполагает отражение всех статей отчетности дочерних компаний, то инвестиция в ассоциированную компанию должна отражаться одной строкой актива как самостоятельный объект бухгалтерского учета по специальным правилам оценки. При этом отчетность инвестора должна продемонстрировать долю в приросте "собственного капитала", обеспечиваемую "существенным влиянием" на финансовую и хозяйственную политику объекта инвестиций.